验资评估有关问题探讨

《独立审计实务公告第1号--验资》规定：“以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值；以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值”。上述规定与《公司法》中有关上述资产出资的评估规定存在不一致之处，因独立审计实务公告属注册会计师执业的法定要求，验资实务中如何对待验资评估问题，笔者谈谈个人浅显的看法。

一、是否必须经过评估
《中华人民共和国公司法（修正）》第八十条规定：“发起人可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资。对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实财产，并折合为股份。不得高估或者低估作价。土地使用权的评估作价，依照法律、行政法规的规定办理”。可以看出，《独立审计实务公告第1号--验资》有关出资资产价值的确定与《公司法》的要求不相符，《实务公告》规定的价值审验可以有三种方式：评估、价值鉴定、出资者商定。但《公司法》规定上述出资资产必须评估。同时《公司注册资本登记管理暂行规定》第十三条规定：“《公司法》规定必须进行评估作价的出资，须经工商行政管理机关登记注册的评估机构评估作价”。
笔者认为，《公司法》是全国人大颁布的法律，按《公司法》规定成立的公司，应按《公司法》的规定，对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价。需要注意的是，“必须进行评估作价”是法律对各出资股东的要求，对注册会计师验资的意义在于验资中应取得委托方提供的资产评估报告，如果委托方未提供资产评估报告，注册会计师应考虑是否接受委托，实务中经常会遇到各股东为共同的目的在“平等自愿”的基础上协商确定价值与实际价值严重不符的情况。
除按《公司法》规定注册的公司外，还有按《中外合资经营企业法》规定注册的公司， 《中外合资经营企业法实施条例》规定，以建筑物、厂房、机器设备或其他材料、工业产权、专有技术作为出资的，其作价由合营各方按照公平合理的原则协商确定，或聘请合营各方同意的第三者评定。《实务公告》规定要取得价值鉴定书。因此，我个人认为《实务公告》规定的三种价值审验方式是针对内资企业和外资企业进行的规定，实务中注册会计师对内资企业的审验必须取得评估报告，而不能片面理解《实务公告》规定了三种价值审验方式，任何一种方式都符合要求。
二、由谁进行评估
目前评估行业无序竞争、条块割据的矛盾突出。评估机构主要有财政管理部门批准的资产评估事务所（或具有资产评估资格的会计师事务所）、土管部门批准的土地估价事务所、建设管理部门批准的房产评估事务所等。在验资实务中，土地估价所和房产估价所能否对验资中须进行评估的资产进行评估一直是注册会计师验资中比较关注的一个问题。《国家资产评估管理办法》（国务院1991年第91号）是我国关于资产评估管理有关问题的最高级别的法令，该法令明确授权国有资产管理行政主管部门负责资产评估管理工作，至今为止，在全国人大、国务院制定的所有法律法规文件中，从未授权土地管理部门负责国有企业土地使用权作价出资时的资产评估管理工作（注：原国家国有资产管理局关于土地使用权评估等有关问题的复函   国资办函[1995]21号）。按原国家国有资产管理局的有关规定，国有资产占有单位设立股份有限公司、有限责任公司、中外合资合作企业，以及将资产作价入股或出资，都必须聘请由国有资产管理行政主管部门授予资格的资产评估机构对所涉及的全部资产进行评估。上述规定未涉及非国有资产，《中华人民共和国城市房地产管理法》第五十八条规定：国家实行房地产价格评估人员资格认证制度。但按国务院1991年91号令，评估机构必须取得国有资产管理行政主管部门的批准，因此笔者认为，按照《中华人民共和国城市房地产管理法》和国务院1991年91号令的规定，在验资中涉及评估事项，房地产出资可以由财政管理部门批准的资产评估事务所（或具有资产评估资格的会计师事务所）或建设管理部门批准的房产评估事务所评估，其他资产应以国有资产管理行政主管部门授予资格的资产评估机构（或具有资产评估资格的会计师事务所）出具的评估报告为准。

三、如何掌握价值确认差额
《执业规范指南第3号--验资》规定，验资中应取得出资各方对资产价值的确认文件。也就是说，在评估的基础上，由投资各方进行价值确认，这就涉及一个确认值与评估值的差异问题，根据《国有资产评估管理若干问题的规定》的规定 ：“占有单位发生依法应进行资产评估的经济行为时，应当以资产评估结果作为作价参考依据；实际交易价格与评估结果相差10％以上的，占有单位应就其差异原因向同级财政部门(集团公司或有关部门)做出书面说明”。因此可以认为，国有资产评估值与确认值差异一般控制在10%以内，但对非国有资产未作规定，笔者认为，根据会计或审计中的重要性标准，可参照国有资产的规定执行。注册会计师在验资中应谨慎对待确认值高于评估值的风险。
此处所讨论的差额是评估值与股东确认值的差额，非股东确认值与注册资本的差额。
四、如何利用评估报告
根据《独立审计具体准则第12号-利用专家的工作》第四条的规定，注册会计师利用评估报告属利用专家工作，应对其工作结果所形成的验资结果负责，也就是说，注册会计师利用评估报告，应对评估价值进行专业判断，关注相关事项对验资的影响，并履行必要的验资程序。我个人认为，利用评估报告进行验资，价值不实的责任完全由评估机构负责是错误的认识。
以房产进行投资，注册会计师利用评估报告时，应关注评估报告对契税的处理，按国家有关税法规定，以房产进行投资，视同房屋买卖，由产权承受方缴纳契税。如甲某以自有房产投资于乙某企业，其房屋产权变为乙某企业所有，故产权所有人发生变化，因此，乙某企业在办理产权登记时，按甲某入股房产现值缴纳契税。这就出现甲某按房产现值占有股份，而乙某全体股东共同承担了契税的问题，因此在验资时应注意契税的处理。
同时要特别注意使用收益法进行评估对验资结果的影响，因收益法评估已将收益性资产后续收益全部折现至验资时点，如按此评估值作为出资额，对被验资企业来说，该资产已不能为企业带来收益。实务中主要是关注资本化率的选择是否考虑了验资的需要。
实务中有时会遇到出资方提供有关资产购买发票等凭证要求进行验资的情况，我个人认为，国家法规不可能不执行，但验资中注册会计师有一个专业判断问题，如果上述资产占出资总额未达重要性标准，我个人认为可以以发票等价值资料进行验证，但如果上述出资资产占总出资额超过重要性标准，必须按规定在评估的基础进行验证。实务中重要性标准可参照审计中的判断标准执行。